Disciplina fiscale degli omaggi

CIRCOLARE N. 33/2019

12/12/2019

di Riccardo Righi

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Come di consueto, in prossimità delle festività natalizie, lo Studio ripercorre la disciplina fiscale degli omaggi ai fini delle imposte sui redditi, Irap e dell’imposta sul valore aggiunto.

SOCIETA’ COMMERCIALI

Imposte sui redditi

La disciplina fiscale sulle spese sostenute per omaggi si differenzia a seconda che i beni siano destinati ai clienti oppure ai dipendenti o assimilati (es. co.co.co. e lavoratori a progetto).

1. Omaggi a clienti

            In linea generale, gli omaggi ai clienti rientrano nelle “spese di rappresentanza”.

Gli oneri sostenuti per omaggi destinati a ciascun cliente dell’impresa sono deducibili secondo lo schema di seguito proposto:

• se il valore unitario dei beni non supera i 50 euro sono integralmente deducibili;
• se il valore unitario dei beni destinati allo stesso soggetto è maggiore di 50 euro, le spese sostenute sono deducibili nell’esercizio di sostenimento e nel rispetto dei limiti di cui al D.M. 19.11.2008, riguardante la disciplina delle spese di rappresentanza, ovvero:
• 1,5% dei ricavi e proventi della gestione caratteristica, fino a 10 milioni di euro di ricavi;
• 0,6% dei ricavi per la parte compresa tra 10 e 50 milioni di euro;
• 0,4% dei ricavi per la parte eccedente i 50 milioni di euro.

Tale differenziazione vale solo per le cessioni di beni, poiché, come chiarito dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 34 del 13.7.2009, la deducibilità integrale non è mai applicabile alle erogazioni di servizi a titolo gratuito, per i quali valgono di conseguenza i limiti di cui al secondo punto.

            Al fine di determinare il “valore unitario” degli omaggi, è necessario fare riferimento al regalo nel suo complesso (e non ai singoli beni che lo compongono) e, in particolare, al suo valore di mercato.

Si ricorda che, per gli omaggi di valore unitario superiore a 50 euro è necessario che sia rispettato il criterio dell’inerenza, ovvero che le spese di rappresentanza siano:

• effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni;
• sostenute secondo criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero secondo coerenza con le pratiche commerciali di settore.

Per quanto riguarda, invece, i beni autoprodotti dall’impresa (beni alla cui ideazione, produzione e commercializzazione è diretta l’attività d’impresa che vengono prodotti dalla società o che sono commissionati a lavoranti esterni e acquistati dall’impresa per la successiva rivendita), è necessario effettuare una distinzione:

• al fine dell’individuazione del regime di deducibilità (deducibilità integrale oppure nei limiti percentuali di cui al D.M. 19.11.2008), rileva il valore di mercato dell’omaggio;
• una volta stabilito il regime di deducibilità, al fine di calcolare l’importo deducibile si fa riferimento all’intero costo di produzione effettivamente sostenuto dall’impresa.

Un semplice esempio è utile a chiarire quanto detto. Nel caso in cui il valore di mercato dell’omaggio sia di € 60, mentre il costo di produzione sostenuto dall’impresa sia di € 45, si avrà una spesa deducibile secondo i limiti di congruità di cui al D.M. 19.11.2008 (in quanto è superata la soglia dei 50 euro) e a concorrere al calcolo di tale limite andrà il costo di produzione di € 45.

2. Omaggi ai dipendenti e assimilati

            Per quanto riguarda gli omaggi destinati ai dipendenti la disciplina di riferimento è quella dei costi per le prestazioni di lavoro, ovvero l’articolo 95, comma 1, del TUIR. I costi relativi a tali spese sono quindi deducibili dal reddito d’impresa, a condizione che non abbiano finalità di istruzione, educazione, ricreazione, assistenza sociale o di culto. Queste ultime infatti sono deducibili nel limite del 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente. 

IRAP

            Per quanto riguarda la determinazione della base imponibile Irap delle società di capitali e cooperative, il costo degli omaggi indirizzati ai clienti è deducibile per la parte stanziata a conto economico. D’altro canto, con riferimento agli omaggi destinati ai dipendenti e soggetti assimilati, le relative spese sono deducibili in quanto funzionali all’attività d’impresa e non assumenti natura retributiva per il dipendente o il collaboratore.

Con riguardo alle società di persone commerciali e alle ditte individuali, sia le spese per omaggi destinati ai clienti sia quelle per i dipendenti e soggetti assimilati sono indeducibili ai fini Irap, posto che esse non sono comprese tra i costi deducibili previsti dall’articolo 5-bis del D.Lgs. 446/97.

PROFESSIONISTI E LAVORATORI AUTONOMI

            Sia ai fini Irpef che ai fini Irap, posto che sia rispettato il requisito dell’inerenza all’attività svolta, i costi relativi ai beni oggetto di omaggio ai clienti è deducibile dal reddito del professionista e dal valore della produzione, a titolo di spese di rappresentanza, nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta.

            Per quanto riguarda gli omaggi destinati ai dipendenti e soggetti assimilati, i relativi costi sono integralmente deducibili sia ai fini Irpef che ai fini Irap.

            Per i contribuenti assoggettati al regime dei cosiddetti “nuovi minimi”, i costi relativi agli omaggi sono integralmente deducibili se di valore non superiore a € 50. Per i costi superiori a 50 euro, si applica il trattamento previsto per le spese di rappresentanza, ovvero la deducibilità nel limite dell’1% del reddito di lavoro autonomo.

Con riferimento ai contribuenti che determinano il reddito secondo il nuovo regime forfetario per gli autonomi di cui alla L. 23.12.2014 n. 190, il tema della deducibilità degli omaggi non assume alcun rilievo, in quanto tali soggetti determinano il reddito forfettariamente e non deducono i costi analiticamente.

            La tabella che segue riassume quanto sopra detto per quanto riguarda il regime fiscale delle società di capitali e cooperative (soggetti Ires), società di persone e ditte individuali (soggetti Irpef), lavoratori autonomi e professionisti.

REGIME OMAGGI		IMPOSTE SUI REDDITI	IRAP
SOGGETTI IRES	CLIENTI	Cessioni gratuite di beni Valore ≤ € 50 : integralmente deducibili Valore > € 50 : deducibili secondo congruità e inerenza (criteri D.M. 19.11.2008) Prestazioni di servizi Sempre deducibili secondo congruità e inerenza (criteri D.M. 19.11.2008)	Deducibili per l’importo stanziato a conto economico
	DIPENDENTI E ASSIMILATI	Integralmente deducibili purchè non aventi finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto	Deducibili in quanto funzionali all’attività d’impresa, non assumendo natura retributiva
SOGGETTI IRPEF	CLIENTI	Cessioni gratuite di beni Valore ≤ € 50 : integralmente deducibili Valore > € 50 : deducibili secondo congruità e inerenza (criteri D.M. 19.11.2008) Prestazioni di servizi Sempre deducibili secondo congruità e inerenza (criteri D.M. 19.11.2008)	Indeducibili
	DIPENDENTI E ASSIMILATI	Integralmente deducibili purchè non aventi finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto	Indeducibili
LAVORO AUTONOMO E PROFESSIONISTI	CLIENTI	Deducibili, se rispettano il requisito di inerenza, nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta	Deducibili in quanto funzionali all’attività di lavoro autonomo e non assumenti natura retributiva per il dipendente o collaboratore
	DIPENDENTI E ASSIMILATI	Integralmente deducibili	Deducibili in quanto funzionali all’attività di lavoro autonomo e non assumenti natura retributiva per il dipendente o collaboratore

 

DISCIPLINA IVA

            La disciplina dell’imposta sul valore aggiunto relativa alle spese per beni oggetto di omaggio si divide a seconda che i beni stessi rientrino o meno nell’attività propria dell’impresa. Di seguito si espongono le principali differenze fra le due categorie di beni e, in conclusione, si riporta una tabella riassuntiva di quanto descritto.

Beni rientranti nell’attività propria dell’impresa

            Come chiarito dalla Circolare Ministeriale n. 188/E del 16.7.1998, gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o commercio rientra nell’attività propria dell’impresa, non costituiscono spese di rappresentanza. Pertanto, l’Iva su tali acquisti risulta detraibile, non essendo applicabile l’articolo 19-bis1 del DPR 633/72. La relativa cessione gratuita risulta sempre imponibile Iva.

            Al fine di determinare la base imponibile della cessione è necessario fare riferimento:

• se esistente, il prezzo di acquisto;
• il costo di produzione.

Tenendo in considerazione che la rivalsa dell’Iva non è obbligatoria in caso di cessioni gratuite di beni, in caso di assenza di rivalsa l’operazione può essere certificata, alternativamente:

• emettendo autofattura, singola o cumulativa mensile, con l’indicazione del prezzo di acquisto dei beni, dell’aliquota applicabile e della relativa imposta, specificando che trattasi di “autofattura per omaggi”. Tale documento deve essere annotato nel registro delle fatture di vendita;
• annotando, su un apposito “registro degli omaggi”, l’ammontare totale dei prezzi di acquisto dei beni ceduti gratuitamente, riferito alle cessioni effettuate in ciascun giorno, distinte per aliquota.

L’Iva non addebitata in rivalsa non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi.

        Campioni gratuiti

                      Un’eccezione al regime di imponibilità delle cessioni gratuite di beni rientranti nell’attività propria dell’impresa è rappresentata dalle cessioni gratuite di campioni:

• di modico valore;
• appositamente contrassegnati in modo indelebile;
• che avvengono “per promuovere il bene, al fine di migliorarne la conoscenza e la diffusione presso gli utilizzatori, attuali e potenziali”.

                 Seguendo il disposto dell’articolo 2, comma 3, lettera d) del DPR 633/72, tali operazioni di cessione sono fuori campo Iva. Ciononostante, il relativo diritto di detrazione resta esercitabile, secondo quanto stabilito dall’articolo 19, comma 3, lettera c) del DPR 633/72.

Beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa

            Facendo riferimento alla Circolare Ministeriale n. 188/E del 16.7.1998, i costi relativi ai beni destinati ad essere oggetto di cessioni gratuite, la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa, costituiscono sempre spese di rappresentanza ai fini della detrazione dell’Iva. In base al combinato disposto dell’art. 2 co. 2 n. 4 e dell’art. 19-bis1, co. 1, lett. h) del DPR 633/72, le relative operazioni di cessione sono sempre fuori campo Iva.

Per quanto riguarda il diritto di detrazione, è necessario effettuare una distinzione:

• per i beni il cui costo unitario sia pari o inferiore a € 50,00, la relativa Iva sull’acquisto è detraibile;
• per i beni il cui costo unitario sia superiore a € 50,00, l’Iva sull’acquisto è indetraibile.

Omaggi ai dipendenti e soggetti assimilati

            I beni acquistati destinati ad essere oggetto di cessione gratuita verso i propri dipendenti e soggetti assimilati non sono inerenti all’attività d’impresa e non possono essere qualificati come spese di rappresentanza. Di conseguenza la relativa Iva sugli acquisti è indetraibile e la successiva cessione è fuori campo Iva.

            Nel caso in cui i beni siano oggetto dell’attività d’impresa, spetterà il diritto alla detrazione e la cessione gratuita sarà imponibile.

            La tabella che segue riassume brevemente quanto sopra descritto sulla disciplina Iva degli omaggi.

	IVA ACQUISTI	CESSIONI
Beni rientranti nell’attività propria dell’impresa (non sono mai considerati spese di rappresentanza)	Detraibile	Imponibili Base imponibile: – prezzo di acquisto – prezzo di costo
Beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa (sono sempre considerati spese di rappresentanza)	Detraibile per costo unitario ≤ € 50 Indetraibile per costo unitario > € 50	Fuori campo Iva
Beni destinati a omaggi per i dipendenti	Indetraibile, se i beni non sono oggetto dell’attività d’impresa Detraibile, se i beni sono oggetto dell’attività d’impresa	Fuori campo Iva, se i beni non sono oggetto dell’attività d’impresa Imponibili, se i beni sono oggetto dell’attività d’impresa

DISCIPLINA IVA DEI “BUONI ACQUISTO” (VOUCHER)

La disciplina IVA applicabile all’emissione, al trasferimento e al riscatto dei voucher è stata riformata con il D.Lgs. 141/2018, le cui disposizioni trovano applicazione per i buoni emessi successivamente al 31/12/2018.

Nell’ambito della nuova disciplina, i voucher (o “buoni corrispettivo”) sono definiti come strumenti che contengono l’obbligo di essere accettati come corrispettivo o parziale corrispettivo a fronte di una cessione di beni o di una prestazione di servizi e che riportano sul supporto utilizzato o sulla relativa documentazione le informazioni necessarie a individuare i beni o servizi da cedere o prestare o le identità dei potenziali cedenti o prestatori, ivi incluse le condizioni generali di utilizzo dei buoni medesimi.

Nella nuova disciplina, si distingue tra:

• buoni “monouso”, se al momento dell’emissione risultano già noti tutti gli elementi che con-sentono di determinare il trattamento IVA applicabile all’operazione ad esso sottesa (es. na-tura, qualità, quantità dei beni o servizi forniti). In tal caso la cessione di beni o la prestazione di servizi cui il buono-corrispettivo “monouso” dà diritto si considera effettuata all’atto dell’emis-sione del buono-corrispettivo, nonché all’atto di ciascun trasferimento dello stesso antecedentemente al riscatto;
• buoni “multiuso”, se la disciplina applicabile, ai fini IVA, alla cessione di beni o alla prestazione di servizi cui il buono-corrispettivo dà diritto non è nota al momento della sua emissione (ad esempio perché è possibile utilizzare il buono presso un dettagliante che cede beni soggetti ad aliquote IVA diverse). In tale ipotesi, l’operazione si considera effettuata solo nel momento in cui il buono è riscattato, dando luogo ad una cessione di beni o una prestazione di servizi (l’esigibilità dell’imposta sorge, quindi, secondo le ordinarie regole di cui all’art. 6 del DPR 633/72).

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